İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; finansal kiralama şirketi vasfında olmayan şirketinizin servis taşımacılığı ve araç kiralama faaliyetiyle iştigal ettiği, söz konusu kiralamaların saatlik, günlük, haftalık, aylık, yıllık, iki yıllık, dört veya üstü yıllar olarak yapıldığı, iki veya üstü yapılan araç kiralamalarında müşterilere bu araçları iz bedelle alma hakkı tanındığı, iki veya üstü yıllar için yapılan kiralamalarda kira ödeme tutar ve tarihleri dikkate alınarak kira süresinin tamamı için tek tutar olarak belirlenen kira bedelinin yapılan anlaşma uyarınca kiralama süresinde eşit taksitler şeklinde veya ilk yıldan sonraki yıllarda azalan veya artan taksit tutarlarında tahsil edildiği ve iki veya üstü yıllar için yapılan kiralamalarda tüm yılları içeren toplam kira bedelinin kiralamaya konu aracın iktisap bedelinin asgari %90'ını içerdiği belirtilerek, sözü edilen kiralamalarda toplam tutar olarak belirlenen kira bedelinin gelir olarak dikkate alınacağı vergilendirme dönemi, gelir tutarı ile kiralamaya konu araçların amortisman uygulamasının nasıl olacağı hususlarında Başkanlığımız görüşleri talep edilmektedir.

I. VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar şeklinde tanımlanmış olup, kiralama işleminde;

• iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

• kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

• kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya

• sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi biri veya daha fazlasının varlığı durumunda, kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilmektedir.

Anılan fıkrada kira ödemelerinin bugünkü değeri; kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamı şeklinde tanımlanmış ve kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, bu hesaplamada kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranının kullanılacağı belirlenmiştir.

Yine aynı fıkrada kiralamada kullanılan faiz oranı, kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç değerine eşitleyen iskonto oranı olarak tanımlanmıştır.

Maddenin (1) ve (2). fıkralarında, finansal kiralama işlemlerinde;

• Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacağın kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadî kıymetin ise, bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerleneceği,

• İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadî kıymetin iz bedeliyle değerleneceği ve aradaki farkın iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacağı,

• Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkın, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği, kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadî kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedelinin dikkate alınacağı ve rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın, normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tabi tutulacağı,

• Kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin yukarıda belirtilen değeri üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunacağı

hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, mezkûr maddenin uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 319 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin

"I. Tanımlar" başlıklı bölümünün;

• (1) numaralı alt başlığında, "1-Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.

Aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

...

b) Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması:Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespiti doğal olarak zorluklar içermektedir.

Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir.

Örneğin, X şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 50 milyar lira olan bir iktisadi kıymetini 5 yıllık bir süre için Y şirketine kiralasın. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve amortismanı dikkate alınarak sözleşme sonunda alacağı değer 5 milyar lira olarak tahmin edilsin. Kiracı Y şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 1 milyar liraya veya daha düşük bir değere satın alma hakkı opsiyonu bulunsun. Bu durumda kiracı şirket tarafından kira süresi sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır.",

• (2) numaralı alt başlığında, "4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir."

II. Değerleme ve Amortisman Uygulaması başlıklı bölümünde "Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır.

A. Kiralayana ilişkin hükümler:

1. Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.

2. Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100 milyar lira, kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95 milyar lira ise, 5 milyar lira pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir...

3. Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09..... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, "her bir dönem sonu" ifadesinden 30/09...., 30/09..... ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/9.... tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/9... tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir.

..."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun 315. maddesinde ise, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilerek 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesi ile açıklanmıştır.

Yukarıda yer verilen düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınan kiralama sözleşmelerinin Vergi Usul Kanunu uygulamasında finansal kiralama olarak değerlendirilmesi ve değerleme işleminin de buna göre yapılması gerekmektedir.

Buna göre, dilekçenizden iki yıl ve üstü araç kiralama işlemlerine ilişkin sözleşmelerde kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle (sembolik olarak 1 TL) satın alma hakkı tanınması hususu göz önüne alındığında bu işlemlerin finansal kiralama olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, şirketinizce yapılan diğer kiralamalarda ise her bir kiralama işleminin mezkur maddede belirtilen şartları taşıyıp taşımadığı değerlendirilerek, bu kapsamda olduğu anlaşılan kiralama işlemlerinin finansal kiralama olarak değerlendirilmesi ve değerleme işlemlerinin buna göre yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, 319 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklandığı üzere, finansal kiralama olarak değerlenmesi gereken işlemlerde kiralayan tarafından kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarının, anapara artı faiz olarak aktife alınması ve aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkın ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Kiralama konusu iktisadi kıymetin ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenmesi gerekmekte olup, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacaktır. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değerinin eşit olması halinde kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması halinde ise, pozitif fark yukarıda belirtilen genel usuller dairesinde kiralayan tarafından amortismana tabi tutulabilecektir.

II. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup; anılan Kanunun, "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı ve ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, ticari kazancın tespitinde "tahakkuk esası" ve "dönemsellik esası" olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Dönemsellik, tahakkuk etmiş bir gelir için söz konusudur. Bu esaslar dikkate alındığında, bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme olmadığı sürece mahiyet veya tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, finansal kiralama sözleşmelerinden doğan faiz gelirlerinin tahakkuk ettikleri dönemde, kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.