YABANCI PARA CİNSİNDEN KULLANILAN KREDİLERİN DEĞERLEMESİNDE MEYDANA ÇIKAN KUR FARKLARININ GİDER YAZILMA ZAMANI

Uygulamada, bankalardan çekilen uzun vadeli yapancı paralı kredilerin değerlemesi sonucu kur farklarında meydana gelen artış ya da azalışların değerleme yapılan geçici vergi dönemindeki kâr veya zarara mı yoksa kredinin ödeneceği vade yılındaki kâr/zarar hesaplarına mı intikal ettirileceği hususunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262. maddesinde, maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği hükme bağlanmış, 280. Maddesinde ise, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınacağı ve yabancı paranın borsadarayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, kur farkları konusunda
- 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "B -Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi İle İlgili Hususlar" başlık bölümünde, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olduğu, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün olduğu,

- 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "III-Kur Farkları" başlıklı bölümünde ise; "163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği, lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceği." açıklanmış bulunmaktadır.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde de, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (7) numaralı bendinde de, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu çerçevede, kur farklarının gider mi yazılacağı yoksa maliyete intikal ettirilerek amortisman yoluyla mı itfa edileceği hususu, bankalardan kullanılan uzun vadeli yabancı paralı kredilerin nerelerde harcandığına bağlı olarak değişmektedir:

1) Söz konusu kredilerin sabit kıymetlerin iktisabında kullanılması durumunda;
Aleyhte oluşan kur farklarının, sabit kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi,
Lehe oluşan kur farklarının da, sabit kıymetin aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle dikkate alınması gerekmektedir.

2) Söz konusu kredilerin emtianın satın alımında kullanılması durumunda ise,
Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi, emtianın stoklara girdiği tarihten sonra ortaya çıkacak kur farklarının da, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi gerekmektedir.

3) Daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak yukarıda belirtilen 1 ve 2. Maddelerdeki belirtildiği şekilde hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.

4) Bunların dışında kullanılan kredilerin değerlemesinde lehe veya aleyhe oluşan kur farklarının, kambiyo kârı veya zararı olarak dikkate alınarak elde edildiği geçici ve yıllık kurumlar vergisi dönemlerinde doğrudan gelir veya gider yazılması gerekmektedir.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bir özelgede aynı doğrultuda görüş bildirmiştir. (GİB. Antalya VDB.nin 20/03/2013 tarihli ve 77058783-105-68 sayılı özelgesi)
 
 
Y.M.M. Yılmaz SEZER
GÜNCEL & LAVIALE TÜRKİYE

Danıştay

Dördüncü Daire

Esas No : 2006/05182

Karar No: 2007/02065

Özet: Döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle,lehe oluşan kur farklarının ilgili dönemde oluşan kur farkı giderlerine mahsubu suretiyle, doğrudan gider yazılabileceği hakkında.

Kararın Düzeltilmesini İsteyen: … Enerji ve Ticaret Anonim Şirketi

Vekili: Av. …

Karşı Taraf: Kavaklıdere Vergi Dairesi Başkanlığı

İstemin Özeti: 2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına inceleme raporuna dayanılarak ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ankara 2. Vergi Mahkemesi, Yap İşlet Devret sisteminde inşa edilip 20.12.1999 tarihinde işletmeye açılan tesis için 1999 yılı sonuna kadar kullanılan krediler nedeniyle oluşan kur farklarının tesisin maliyet bedeline intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulmasının zorunlu olduğu ve bu hususa ilişkin olarak taraflar arasında da bir ihtilafın bulunmadığı, tesisin işletmeye açıldığı tarihi takip eden dönemler için yapılan geri ödemeler dolayısıyla hesaplanan kur farklarının ne şekilde muhasebeleştirileceğine ilişkin olarak yayınlanan 163 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 2 numaralı bendinde, döviz kredisi kullanarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetlerin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların kıymetin maliyetine eklenmesinin zorunlu olduğu, aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılmasının mümkün olduğunun ifade edildiği, buna göre, sabit kıymetin işletmenin aktifine alındığı tarihi takip eden vergilendirme dönemleri içinde hesaplanan kur farklarının tamamının doğrudan gider yazılması ya da amortismana tabi tutulması konusunda mükelleflere seçimlik bir hak tanındığı, ancak söz konusu kur farklarının bir kısmının gider yazılması, bir kısmının ise amortisman yolu ile itfa edilmesine olanak bulunmadığı, bu nedenle, ihtilaflı yıl için hesaplanan kur farkının tamamının amortismana tabi tutulması gerekirken, bir kısmının doğrudan gider yazılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yapılan tarhiyatın yasal olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacının temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 21.06.2006 günlü ve E: 2005/4, K: 2006/1346 sayılı kararıyla; vergi aslına yönelik temyiz istemi reddedilmiş, vergi ziyaı cezasına yönelik temyiz istemi ise kabul edilip, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı ve yapılan yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında, vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu yararının korunması yönünden belirttiği gerekçe göz önüne alındığında olayın niteliğine göre cezanın ziyaa uğratılan verginin sadece bir katı veya üç katı oranında uygulanmasının hukuka uygun olacağı gerekçesiyle Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı bozulmuştur. Davacı, yapılan tarhiyatın usul ve yasaya aykırı olduğunu ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemektedir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun bulunan kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi Hülya Z. Yıldırım'ın Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı İbrahim Erdoğdu'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık, davacı kurumun 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve hesaplanan fon ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince, vergi aslının onanmasına, vergi ziyaı cezasının ise, bir kat olmak üzere kısmen reddine dair verilen kararın düzeltilmesi istemine ilişkindir.

Davacı Kurumca Danıştay Dördüncü Dairesi kararının düzeltilmesi istenmekte olup; Danıştayın kısmen onama kararındaki düşüncede belirtilen gerekçe ile düzeltme dilekçesinde ileri sürülen nedenler ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 334 Sıra No'lu Genel Tebliğinde yer alan III. kısım Kur Farkları başlığını taşıyan bölümde belirtilen hususlar karşısında karar düzeltme isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler 2577 sayılı İYUK.nun 54. maddesinin 1/c bendi uyarınca yerinde görüldüğünden Dairemizin 21.06.2006 günlü ve E: 2005/4, K: 2006/1346 sayılı kararı kaldırılarak, Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 26.10.2004 günlü ve E: 2004/329, K: 2004/897 sayılı kararının temyiz istemi yeniden incelenip, gereği görüşüldü:

Elektrik enerjisi üretimi yapan davacı kurumun 2002 yılı faaliyet döneminde tahakkuk eden ve yatırımın finansmanında kullanılan kur farkı giderlerini ilgili dönemde kur farkı gelirlerine mahsup edip, kalan kısmını aktifleştirerek üzerinden amortisman hesaplanmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek adına ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi, hesaplanan fon payı ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.

213 sayılı VUK.nun "Değerlemenin tarifi" başlıklı 258. maddesinde, değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmış, 261. maddesinde değerleme ölçüleri sayılmış, 262. maddesinde ise, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmiştir.

Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği, yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunması nedeniyle 27.01.1995 günlü 18648 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 163 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklama yapılmış, 2. fıkrasında, döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesinin zorunlu bulunduğu, aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılmasının mümkün bulunduğu belirtilmiştir.

Anılan düzenlemelere göre, döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının maliyete mi ekleneceği yoksa doğrudan gider mi yazılacağı hususunda Vergi Usul Kanununda bir sınırlama getirilmediği,uygulamaya yön vermek amacıyla çıkarılan tebliğde bu hususta mükelleflere serbestlik tanındığı görülmektedir.

İncelenen dosyada, 16.10.1996 tarihli yatırım teşvik belgesi kapsamında Yap İşlet Devret modeli ile Esen Çayı üzerinde Fethiye Hidroelektrik Santrali inşaatını tamamlayarak 20.12.1999 tarihinde işletmeye açan davacı kurum tarafından, ilgili yılda yani işletme döneminde, yatırım dönemine ait döviz cinsinden kullanılan uzun vadeli yabancı kaynaklara ait kur farkı giderleri ile aynı yılda faaliyetinden elde edilip yabancı para şeklinde değerlendirilen hasılata ait kur farkı gelirleri mahsup edilerek kalan kur farkı gideri aktifleştirilip, işletme süresi dikkate alınarak amortisman hesaplanmış ve dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmıştır. İnceleme elemanınca, sabit kıymetin işletmenin aktifine alındığı tarihi takip eden vergilendirme dönemleri için hesaplanan kur farklarının bir kısmının doğrudan gider yazılması bir kısmının ise amortisman yoluyla itfa edilmesi eleştirilerek, kur farklarının tamamı aktife alınmak suretiyle amortisman ayrılarak, kur farkı gelirleri ise dönem kazancına eklenmek suretiyle matrah farkı bulunmuş, söz konusu tutarın kurumun yararlanma hakkı bulunan yatırım indirimi tutarından mahsup edilmesi sonucu yararlanılan yatırım indirimi nedeniyle gelir(stopaj)vergisi salınıp, fon payı hesaplanmış ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Yukarıda belirtilen VUK.nun değerleme ile ilgili hükümleri dikkate alındığında yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının nasıl değerleneceği hususunda Kanunda herhangi bir düzenleme ve sınırlama olmadığı görülmektedir. Tamamen uygulamaya yön vermek amacıyla yayımlanan tebliğ ile de davacının bu hakkının kullanımının sınırlanması ve vergi ziyaı cezası verilmesini gerektiren bir suçun işlendiğinin kabulü "Hukuk devleti" ilkesi ile bağdaşmayan bu durumdur. Kaldı ki, 05.05.2004 gün 25453 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 334 no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de, İdarenin uygulamaya ilişkin görüşü değişmiş, bu kez davacının uygulaması benimsenmiş ve lehe oluşan kur farklarının, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlarının kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulmasının mümkün olduğu açıklanmıştır.

Bu durumda, konuyla ilgili yasal düzenlemelerde lehe oluşan kur farklarının maliyetten düşülmesini engelleyen bir hüküm bulunmaması ve açıklama ve uygulamaya yön verme amacıyla yayımlanan genel tebliğlerle bir hakkın sınırlanmasının mümkün olmaması karşısında aksi yönde verilen Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 26.10.2004 günlü ve E: 2004/329, K: 2004/897 sayılı kararının bozulmasına 14.06.2007 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.

Kötü Makaleyi Değerlendirin: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Çok İyi
		Yazdır