İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;

• Şirketinizin, motorlu araç ve yedek parça ticareti ile motorlu araç bakım ve servis hizmetleri faaliyeti ile iştigal ettiği,

• Ticari satışlarınıza ilişkin olarak müşterilerinizden tahsil edilemeyen alacaklarınız için yasal takibatlara başlanıldığı ve söz konusu alacaklar için dava veya icra sürecine başlanıldığı dönemde şüpheli alacak karşılığı ayrıldığı,

• Teminatlı (araç rehni, ipotek vb.) olanlar için ayrılan karşılıkların, Vergi Usul Kanununun 323. maddesi uyarınca kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı,

• Dava veya icra süreçlerinde bazı durumlarda, teminatların tahsilinden sonra borcun tamamının kapanmadığı veya icra işlemlerinin sonuçsuz kalması nedeniyle teminatların dahi tahsil edilemediği, bu gibi durumlarda ilgili İcra Müdürlüğünden "Rehin Açığı Belgesi" veya "Semeresizlik Belgesi" alındığı,

belirtilerek, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ve teminatlı olması nedeniyle daha önceki dönemlerde kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan, ancak yapılan takip sonucu ilgili İcra Müdürlüğünden alınan "Rehin Açığı Belgesi" veya "Semeresizlik Belgesi" ile tevsik edilebilen karşılık tutarlarının, belgelerin alındığı dönemde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrasında ise safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecek olup anılan Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine göre, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilmektedir.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322. maddesinde; "Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler." hükümleri yer almaktadır.

Bu bağlamda, bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilebilmesi için kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline imkan kalmadığının ispatı gerekmekte olup, bahse konu madde uygulamasında esas itibariyle, kaybedilmiş, tahsiline artık imkan kalmamış, değeri sıfıra inmiş alacaklar değersiz alacaklar kapsamında değerlendirilmektedir. Kanun uyarınca da, alacağın tahsil imkanının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.

Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hakim tarafından hükmedilmiş olmasıdır. Kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkansız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgelerin anlaşılması gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından önem taşıdığından, kanun koyucu tarafından, değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsiki öngörülmüştür.

Ayrıca, kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda mezkûr Kanunda yeterli açıklık bulunmamakla birlikte, vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara;

• Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Türk Medeni Kanununun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,

• Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,

• Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

• Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

• Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,

• Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,

• Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)

• Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

örnek olarak sayılabilir.

Diğer taraftan, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun "Rehin Açığı Belgesi" başlıklı 152. maddesi, "Rehin, satış isteyenin alacağına derece itibariyle rüçhanı olan diğer rehinli alacakların tutarından fazla bir bedelle alıcı çıkmamasından dolayı satılamazsa veya satılıp da tutarı takip olunan alacağa yetmezse, alacaklıya bütün veya geri kalan alacağı için bir belge verilir.

Alacağın irat senedinden veya bir taşınmaz mükellefiyetinden doğmayan alacaklı, bu suretle tahsil edemediği alacağı için borçlunun sıfatına göre iflas veya haciz yoluna gidebilir.

Alacaklı, satış yapılmamışsa artırma gününden, satış yapılması halinde satışın kesinleşmesi tarihinden itibaren bir sene içinde haciz yolu ile takip talebinde bulunursa yeniden icra veya ödeme emri tebliğine lüzum yoktur.

Rehin açığı belgesi, borç ikrarını mutazammım senet mahiyetindedir." hükümlerine amirdir.

Bu itibarla, rehin açığı belgesi, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belge mahiyetinde olup, İcra İflas Kanununun 68. maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge mahiyetindedir. Dolayısıyla, esas itibariyle, bu belgenin verilmiş olması alacaklının alacağının son bulduğu anlamına gelmediği gibi, bir alacağın rehin açığı belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkanını ortadan kaldırmamaktadır.

Ayrıca, semeresizlik belgesi, borçlunun bilinen tüm adreslerinde yapılan icra işlemlerinin sonuçsuz kalması ve borçlunun haciz yapılacak başkaca adresinin tespit edilememiş olması, ilgili yerlere yapılan haciz müzekkerelerinden herhangi bir sonuç alınamaması ve tahsilat yapılamadığını gösteren ve alacaklının talebi üzerine icra müdürlüğünce kendisine verilen bir belgedir. Dolayısıyla, söz konusu belge ile borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilmektedir.

Buna göre, Vergi Usul Kanununun 322. maddesi uygulamasında, yukarıda mahiyetleri açıklanan rehin açığı belgesi ve semeresizlik belgesi değersiz alacağın ispatı bakımından kanaat verici vesikalar kapsamında değerlendirilmediğinden, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ve teminatlı olması nedeniyle kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan alacak tutarından yapılan takip sonucu tahsil edilemeyen ve ilgili İcra Müdürlüğünden alınan "Rehin Açığı Belgesi" veya "Semeresizlik Belgesi"ne bağlanan bakiye alacağın, mezkûr madde kapsamında değersiz alacak olarak kabulü mümkün değildir.

2. Anılan Kanunun 323. maddesinde,"Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir." hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olarak dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak sayıldığından maddede belirtilen şartları taşıyan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birisinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak kaydına imkan bulunmamaktadır.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında temel unsur, ortada bir alacağın söz konusu olması ve bu alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır. Kanunun 323. maddesinde bir ayrım yapılmaksızın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasında bulunan bütün alacaklar için karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Kanun hükmü, teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırlamakta, alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağını kabul etmiş bulunmaktadır.

Ancak, teminat niteliğinde olan unsurların zorunlu sebeplerle kaldırılması durumunda veya satış sonrası alacağın tamamına yetmemesi durumunda ise alacağın tahsil kuvveti azalmış olup, alacağın tahsili yeniden şüpheli hale gelmektedir.

Dolayısıyla, dava ve icra takip sürecinde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmakla birlikte, teminatlı (araç rehni, ipotek vb.) olduğu gerekçesiyle, daha önce kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan söz konusu karşılık tutarından yapılan takip sonucu tahsil edilemeyen ve ilgili İcra Müdürlüğünden alınan "Rehin Açığı Belgesi" veya "Semeresizlik Belgesi"ne bağlanan bakiye alacak, teminatsız hale geldiğinden, bu durumun vuku bulduğu hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.