2019-07-26

�rt�l� Sermaye

---

TAR�H	:	26.07.2019
SAYI	:	62030549-125[12-2019/177]-E.608231
KONU	:	Örtülü Sermaye

�lgi: ......

�lgide kay�tl� özelge talep formunda, �irketinizin …'lik pay�n�n .. A.�.'ye ait oldu�u, öz sermayenizin ekside oldu�unu ve ad� geçen �irketten farkl� tarihlerde nakden borç al�nd���, al�nan bu borcun bir k�sm�n�n i�letme harcamalar�nda kullan�ld���, bir k�sm�n�n ise %40 orta�� oldu�unuz adi ortakl��a sermaye ve sermaye d��� olarak nakden borç verildi�i belirtilerek, �irketinizin … A.�.'den ald��� borç paradan dolay� örtülü sermaye hesaplamas�n� yaparken orta�� oldu�unuz adi ortakl��a aktar�lan sermaye ve sermaye d��� bedelin dikkate al�n�p al�nmayaca�� ve adi ortakl�k nezdinde örtülü sermaye uygulamas� yap�l�p yap�lmayaca�� hususlar�nda bilgi talep edildi�i anla��lmakta olup konu hakk�nda Ba�kanl���m�z görü�ü a�a��da aç�klanm��t�r.

5520 say�l� Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinin birinci f�kras�nda kurumlar vergisine tabi kurumlar say�lm�� olup adi ortakl�klar kurumlar vergisine tabi söz konusu kurumlar aras�nda bulunmamaktad�r.

Ayn� Kanunun 6 nc� maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazanc� üzerinden hesaplanaca�� ve safi kurum kazanc�n�n tespitinde 193 say�l� Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk�ndaki hükümlerinin uygulanaca�� hüküm alt�na al�nm��t�r.

Yine ayn� Kanunun 11. maddesinin birinci f�kras�n�n (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farklar� ve benzeri giderlerin kurum kazanc�n�n tespitinde indirim konusu yap�lamayaca�� belirtilmi�tir.

Ayr�ca, ayn� Kanunun "Örtülü sermaye" ba�l�kl� 12. maddesinde,

"(1) Kurumlar�n, ortaklar�ndan veya ortaklarla ili�kili olan ki�ilerden do�rudan veya dolayl� olarak temin ederek i�letmede kulland�klar� borçlar�n, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç kat�n� a�an k�sm�, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye say�l�r.

(2) Yukar�da belirtilen kar��la�t�rma s�ras�nda, sadece ili�kili �irketlere finansman temin eden kredi �irketlerinden yap�lan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ili�kili ki�i say�lan banka veya benzeri kredi kurumlar�ndan yap�lan borçlanmalar % 50 oran�nda dikkate al�n�r.

(3) Bu maddenin uygulanmas�nda;

a. Ortakla ili�kili ki�i, orta��n do�rudan veya dolayl� olarak en az % 10 oran�nda orta�� oldu�u veya en az bu oranda oy veya kâr pay� hakk�na sahip oldu�u bir kurumu ya da do�rudan veya dolayl� olarak, orta��n veya ortakla ili�kili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr pay� hakk�na sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek ki�i veya kurumu,

b. Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyar�nca tespit edilmi� hesap dönemi ba��ndaki öz sermayesini,

ifade eder.

..."

hükümleri yer almaktad�r.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli�inin "12.1.4. Borcun i�letmede kullan�lmas� gere�i" ba�l�kl� bölümünde,

"Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borcu alan kurumun bu borcu i�letme veya yat�r�m harcamalar�nda kullanmas� gerekmektedir. Bu borcun ayn� �artlarla di�er ba�ka bir kuruma aktar�lmas� halinde, i�letmede kullan�lan bir borçtan söz etmek mümkün olmayacak ve bu borçlanma nedeniyle örtülü sermaye olu�mayacakt�r.

Örne�in; Kurum (A), Kurum (B)'nin %60 oran�nda, Kurum (B)'de Kurum (C)'nin ayn� oranda orta��d�r. Kurum (B), Kurum (A)'dan ald��� 1.000.000.- YTL borcun yar�s�n� ayn� �artlarla Kurum (C)'ye borç vermi�tir. Bu durumda, Kurum (B)'nin Kurum (A)'dan alm�� oldu�u borcun yar�s�, i�letmede kullan�lmadan devredildi�inden, borcun bu tutar kadar k�sm�n�n Kurum (B) için örtülü sermaye oldu�undan söz edilemez. Di�er taraftan, Kurum (C)'nin kulland��� borç tutar� her halükarda örtülü sermaye hesab�nda dikkate al�nacakt�r.

Buna kar��l�k borcu kullanan kurumun ayn� zamanda borç kulland��� ortak veya ortakla ili�kili ki�iden alaca��n�n olmas� durumunda örtülü sermayenin varl���n�n tespitinde bu kurumdan olan alaca��n bu kuruma olan borca mahsup edilmesi söz konusu olmayacakt�r."

aç�klamalar�na yer verilmi�tir.

Di�er taraftan, adi ortakl�klar 6098 say�l� Türk Borçlar Kanununun 620-645. maddelerinde düzenlenmi�tir. An�lan Kanunun 620. maddesinde, adi ortakl�k sözle�mesi, iki ya da daha fazla ki�inin emeklerini ve mallar�n� ortak bir amaca eri�mek üzere birle�tirmeyi üstlendikleri sözle�me olarak tan�mlanm��t�r. Adi ortakl�kta kat�l�m pay�, kazanc�n payla��lmas�, kazanç ve zarara kat�lma, ortakl���n kararlar�, ortakl���n yönetimi, ortaklar aras�ndaki sorumluluk, ortaklar�n yapt�klar� giderler ve i�ler vb. hükümlere de bu Kanunda ayr�ca yer verilmi�tir. Adi ortakl�klar�n tüzel ki�ili�i olmad��� gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmalar� da söz konusu de�ildir. Adi ortakl�k olarak faaliyette bulunulmas� halinde, ortakl��a stopaj ve katma de�er vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmektedir. Adi ortakl�klar�n ortaya ç�kan kar veya zarar�, adi ortakl��� olu�turan ortaklar taraf�ndan hisseleri oran�nda kendi kazançlar�na dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Bu hüküm ve aç�klamalara göre, adi ortakl�klar hem Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinde say�lan kurumlar aras�nda yer almad���ndan hem de adi ortakl�k bünyesinde ortaya ç�kan kar veya zarar adi ortakl�ktaki hisseniz oran�nda kazanc�n�za dahil edilerek vergilendirilece�inden, �irketiniz taraf�ndan adi ortakl��a aktarm�� oldu�unuz borcun yine i�letmenizde kulland���n�n kabulü gerekmekte olup borcun ba�ka bir kuruma aktar�lm�� olmas�ndan da bahsedilemeyecektir.

Buna göre, �irketinizin … A.�.'den alm�� oldu�u borcun tamam�n�n (gerek i�letme harcamalar�nda kullan�lan k�sm�n�n gerekse orta�� oldu�unuz adi ortakl��a aktar�lan k�sm�n�n) örtülü sermayenin tespitinde dikkate al�nmas� gerekmektedir.

Öte yandan, özelge talep formunda adi ortakl��a ili�kin olarak sorulan hususlar�n ancak söz konusu adi ortakl�k taraf�ndan özelge talep edilmesi durumunda de�erlendirilebilece�i tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.