2021-05-02

FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASINDA YOL HARİTASI

---

25 Mayıs 2021 tarihinde Resmi Gazete’de Yayımlanan 18 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde "Diğer yandan SATICILAR vb hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir." ibaresi eklenmiştir. Buna göre bilançonun pasifinde yer alan döviz cinsinden alınan mal ve hizmet nedeniyle verilen vadeli çek ve senetler ile satıcılara borçlanılan tutarlarının değerlenmesinden kaynaklı kur farkları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.  (Daha önceki çalışmamızda bu hesapların değerlemesinden kaynaklı kur farkı giderlerinin gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı ifade etmiştik.)

1.     Finansman Gider Kısıtlaması İlk Defa 2021 Takvim Yılı I. Geçici Vergilendirme Dönemine Uygulanacaktır.

• Finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 takvim yılı ilk geçici vergilendirme döneminden itibaren uygulanmaya başlayacaktır.
• Gider kısıtlaması uygulaması için yabancı kaynakları öz kaynakları aşmayan mükellefler gider kısıtlaması uygulaması yapmayacaklardır.
• Aşan mükellefler ise aşan kısma isabet eden yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

2.     Finansman Gider Kısıtlamasında Geçici Vergi Dönemleri Sonu İtibariyle Çıkartılan Bilançolar Esas Alınacaktır.

Gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.

Gözden kaçırılmaması gereken nokta önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.

3.     Yabancı Kaynak Öz Kaynaklar Karşılaştırmasında Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynakların Toplamı Esas Alınacaktır

• Hesap dönemin son günü itibariyle çıkarılan (31.03.2021/30.06.2021/30.09.2021/31.12.2021)  tarihli bilançoda yer alan kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere finansman gider kısıtlaması uygulanacak, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamı öz kaynakların altında kalan işletmelerde gider kısıtlaması uygulaması söz konusu olmayacaktır. 

• Öz kaynağın negatif olması durumunda yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak ortaya çıkan faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarının tamamı finansman gider kısıtlamasına konu edilecektir.

 

1. i.  Gider Kısıtlaması Şartlarının Oluştuğu Bilanço Örnek

31.03.2021 TARİHLİ BİLANÇO
AKTİF		PASİF
I. DÖNEN VARLIKLAR	16.500.000,00	III. KISA VADELİ Y.KAYNAKLAR	84.500.000,00
II. DURAN VARLIKLAR	148.600.000,00	IV. UZUN VADELİ Y. KAYNAKLAR	24.300.000,00
		V. ÖZ KAYNAKLAR	56.300.000,00
AKTİF TOPLAMI	165.100.000,00	PASİF TOPLAMI	165.100.000,00

 

Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamı öz kaynağı aşmaktadır.

ii. Gider Kısıtlaması Şartlarının Oluşmadığı Bilanço Örnek

31.03.2021 TARİHLİ BİLANÇO
AKTİF		PASİF
I. DÖNEN VARLIKLAR	16.500.000,00	III. KISA VADELİ Y.KAYNAKLAR	35.500.000,00
II. DURAN VARLIKLAR	148.600.000,00	IV. UZUN VADELİ Y. KAYNAKLAR	24.300.000,00
		V. ÖZ KAYNAKLAR	105.300.000,00
AKTİF TOPLAMI	165.100.000,00	PASİF TOPLAMI	165.100.000,00

 

Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamı öz kaynağı altındadır.

iii. Gider Kısıtlaması Şartlarının Oluştuğu Bilanço Örnek

31.03.2021 TARİHLİ BİLANÇO
AKTİF		PASİF
I. DÖNEN VARLIKLAR	16.500.000,00	III. KISA VADELİ Y.KAYNAKLAR	135.500.000,00
II. DURAN VARLIKLAR	148.600.000,00	IV. UZUN VADELİ Y. KAYNAKLAR	30.300.000,00
		V. ÖZ KAYNAKLAR	-700.000,00
AKTİF TOPLAMI	165.100.000,00	PASİF TOPLAMI	165.100.000,00

 

Öz kaynak negatif olduğu için yabancı kaynak kullanıma bağlı gider ve maliyet unsurlarının tamamı gider kısıtlaması konu edilecektir.

4.     Gider Kısıtlamasına Konu Edilecek Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynak Hesapları 

Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.

• Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar hesabının içerisinde yer alan “Banka Kredileri, Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar, Döviz Cinsinden Düzenlen Çek ve Senetler, Döviz cinsinden Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Cari Hesaplar,  Çıkarılmış Tahvil ve Bonolar vb” hesaplarda yer alan TL cinsinden alınan borçlarla ve mal ve hizmet alımlarıyla ilgili ortaya çıkan faiz giderleri ile döviz cinsinden alınan borçlanmalar nedeniyle ortaya çıkan kur farkları giderleri finansman gider kısıtlamasına konu edilecektir.
• Döviz cinsinden vadeli mal ve hizmet alımları nedeniyle satıcılara borçlanılan tutarların değerlenmesi sonucu ortaya çıkan kur farklarının gider kısıtlamasına konu edilip edilmeyeceği hususu tebliğe yapılan ilave ile açıklığa kavuşturulmuştur. 

• Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280’inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir. 

• Aynı şekilde döviz cinsinden düzenlenen çekler ve senetler ile ilgili değerlemeden kaynaklanacak kur farkı giderlerinin gider kısıtlaması kapsamında olacaktır. 

• İştiraklerden, iş ortaklıklardan ve bağlı ortaklıklardan TL cinsinden alınan borçlar nedeniyle ödenen faiz giderleri ile döviz cinsinden alınan borç dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarının örtülü sermaye dışında kalan kısmına isabet eden kısımları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. 

• Örtülü Sermaye şartların oluştuğu durumlarda borç veren firma nezdinde iştirak kazancı istisna söz konusu olmaktadır. Burada benzer bir uygulama olabilir mi?  

• Yine Örtülü Sermaye dolayısıyla Kanunen Kabul Edilmeyen Gider yazılan faizlere isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi sorunu 36 Numaralı KDV Tebliğ Taslağında açıklığa kavuşturulmuştur. 

• Gerçek kişi ortaklardan (331 Ortaklara Borçlar) ve adi ortaklıklardan döviz cinsinden alınan borçlar dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları ile döviz cinsinden alınan avanslar nedeniyle ortaya çıkan kur farkları gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerekir. (Kişisel Görüşüm)

 5.     Gider Kısıtlamasının Kapsamına Girmeyen Gider ve Maliyet Unsurları

Aşağıda yer alan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamı dışındadır. Bunlar;

• Teminat mektubu komisyonları,
• Tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler
• İpotek masrafları
• Erken ödeme iskontoları
• Peşin ödeme iskontoları
• Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen BSMV
• Kredi kartı erken tahsilat iskontoları
• Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır.
• Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.

6.     Bilançonun Aktifinde Yer Alan Döviz Cinsinden Alacaklar ile Döviz Mevcutlarının Değerlemesi Sonucu Ortaya Çıkan Kur Farkı Giderleri Gider Kısıtlaması Kapsamı Dışındadır.

Bilançonun aktifinde yer alan döviz cinsinden alacaklar, verilen avanslar ile banka veya kasa hesabında bulunan dövizlerin geçici vergi dönemleri itibariyle değerlemeye işlemine tabi tutulması sonucunda ortaya çıkan kur farkı giderleri gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.

7.     1.1.2013 Tarihinden Önce Kullanılan Krediler ile Sağlanan Diğer Yabancı Kaynaklar Gider Kısıtlaması Kapsamı Dışındadır.

1.1.2013 tarihinden önce sağlanan kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklara ilişkin olarak ortaya çıkan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına konu edilemeyecektir. 

8.     İktisadi Kıymetin veya Yatırımın Maliyete Eklenen Kur Farkı ve Kredi Faizleri Gider Kısıtlaması Kapsamının Dışındadır

 

• Kullanılan kredileri ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkı ve kredi faizlerinin maliyete eklenmesi durumunda finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır
• 9. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Gider Kısıtlamasına Tabi

• Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir. 

• 1.1.2021 tarihinden önce başlayan yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili devam eden işlerin maliyeti içerisinde yer alan yabancı kaynak kullanımına bağlı gider ve maliyet unsurları işin bittiği yılda gider kısıtlamasına tabi tutulmayacak, anılan işlerle ilgili 1.1.2021 tarihinden sonra işin maliyetine intikal ettirilen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına konu edilecektir. 

10.Kur Farkı Geliri Hangi Durumda Kur Farkı Giderinden Mahsup Edilir

• Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
• Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
• Farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilip mahsubu yapılamayacaktır.
• Kaynak bazında kur farkı gelir ve giderlerinin muhasebe sistemi içerisinde takip edilmesinde fayda vardır.

 

11.Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması 

Bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. 

Adi ortaklıkların öz kaynakları yetersiz olduğundan yabancı kaynaklara bağlı olarak ortaya çıkan kur farkı, kredi faizi vb maliyetlerin yüzde 99’u gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır, diyebiliriz. 

12.Temin Edilen Kredinin Aynen Grup İçi Firmalara Aktarılması

İşletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir. 

13.Kurum Kazancının Tesbitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate Alınan Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları Gider Kısıtlaması Kapsamının Dışındadır

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerin örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

 

Finansman Gider Kısıtlamasına ilişkin Soner Ülgen ile yaptığımız detaylı söyleşiyi You-Tube kanalimizdan seyredebilirsiniz. https://www.youtube.com/watch?v=VGXzI7cxnD0 

YMM Soner ÜLGEN