2013-12-09
YABANCI PARA CİNSİNDEN KULLANILAN KREDİLERİN DEĞERLEMESİNDE MEYDANA ÇIKAN KUR FARKLARININ GİDER YAZILMA ZAMANI
Uygulamada, bankalardan çekilen uzun vadeli yapancı paralı kredilerin değerlemesi sonucu kur farklarında meydana gelen artış ya da azalışların değerleme yapılan geçici vergi dönemindeki kâr veya zarara mı yoksa kredinin ödeneceği vade yılındaki kâr/zarar hesaplarına mı intikal ettirileceği hususunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262. maddesinde, maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği hükme bağlanmış, 280. Maddesinde ise, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınacağı ve yabancı paranın borsadarayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, kur farkları konusunda
- 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "B -Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi İle İlgili Hususlar" başlık bölümünde, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olduğu, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün olduğu,
- 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "III-Kur Farkları" başlıklı bölümünde ise; "163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği, lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceği." açıklanmış bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde de, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (7) numaralı bendinde de, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu çerçevede, kur farklarının gider mi yazılacağı yoksa maliyete intikal ettirilerek amortisman yoluyla mı itfa edileceği hususu, bankalardan kullanılan uzun vadeli yabancı paralı kredilerin nerelerde harcandığına bağlı olarak değişmektedir:
1) Söz konusu kredilerin sabit kıymetlerin iktisabında kullanılması durumunda;
Aleyhte oluşan kur farklarının, sabit kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi,
Lehe oluşan kur farklarının da, sabit kıymetin aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle dikkate alınması gerekmektedir.
2) Söz konusu kredilerin emtianın satın alımında kullanılması durumunda ise,
Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi, emtianın stoklara girdiği tarihten sonra ortaya çıkacak kur farklarının da, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi gerekmektedir.
3) Daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak yukarıda belirtilen 1 ve 2. Maddelerdeki belirtildiği şekilde hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.
4) Bunların dışında kullanılan kredilerin değerlemesinde lehe veya aleyhe oluşan kur farklarının, kambiyo kârı veya zararı olarak dikkate alınarak elde edildiği geçici ve yıllık kurumlar vergisi dönemlerinde doğrudan gelir veya gider yazılması gerekmektedir.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bir özelgede aynı doğrultuda görüş bildirmiştir. (GİB. Antalya VDB.nin 20/03/2013 tarihli ve 77058783-105-68 sayılı özelgesi)
Y.M.M. Yılmaz SEZER
GÜNCEL & LAVIALE TÜRKİYE
Danıştay
Dördüncü Daire
Esas No : 2006/05182
Karar No: 2007/02065
Özet: Döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi
nedeniyle,lehe oluşan kur farklarının ilgili dönemde oluşan kur farkı
giderlerine mahsubu suretiyle, doğrudan gider yazılabileceği hakkında.
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: …
Enerji ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekili: Av. …
Karşı Taraf: Kavaklıdere
Vergi Dairesi Başkanlığı
İstemin Özeti: 2002 yılı işlemleri incelenen davacı
adına inceleme raporuna dayanılarak ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış,
fon payı hesaplanıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ankara 2. Vergi Mahkemesi,
Yap İşlet Devret sisteminde inşa edilip 20.12.1999 tarihinde işletmeye açılan
tesis için 1999 yılı sonuna kadar kullanılan krediler nedeniyle oluşan kur
farklarının tesisin maliyet bedeline intikal ettirilmek suretiyle amortismana
tabi tutulmasının zorunlu olduğu ve bu hususa ilişkin olarak taraflar arasında
da bir ihtilafın bulunmadığı, tesisin işletmeye açıldığı tarihi takip eden
dönemler için yapılan geri ödemeler dolayısıyla hesaplanan kur farklarının ne
şekilde muhasebeleştirileceğine ilişkin olarak yayınlanan 163 seri numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 2 numaralı bendinde, döviz kredisi
kullanarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu
kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur
farklarından, sabit kıymetlerin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların
kıymetin maliyetine eklenmesinin zorunlu olduğu, aynı kıymetlerle ilgili olarak
söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları
yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman
konusu yapılmasının mümkün olduğunun ifade edildiği, buna göre, sabit kıymetin
işletmenin aktifine alındığı tarihi takip eden vergilendirme dönemleri içinde
hesaplanan kur farklarının tamamının doğrudan gider yazılması ya da amortismana
tabi tutulması konusunda mükelleflere seçimlik bir hak tanındığı, ancak söz
konusu kur farklarının bir kısmının gider yazılması, bir kısmının ise
amortisman yolu ile itfa edilmesine olanak bulunmadığı, bu nedenle, ihtilaflı
yıl için hesaplanan kur farkının tamamının amortismana tabi tutulması
gerekirken, bir kısmının doğrudan gider yazılmasında hukuka uyarlık
bulunmadığından yapılan tarhiyatın yasal olduğu gerekçesiyle davanın reddine
karar vermiştir. Davacının temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin
21.06.2006 günlü ve E: 2005/4, K: 2006/1346 sayılı kararıyla; vergi aslına
yönelik temyiz istemi reddedilmiş, vergi ziyaı cezasına yönelik temyiz istemi
ise kabul edilip, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı ve yapılan yasal
düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta,
Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasanın
üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında,
vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu
yararının korunması yönünden belirttiği gerekçe göz önüne alındığında olayın
niteliğine göre cezanın ziyaa uğratılan verginin sadece bir katı veya üç katı
oranında uygulanmasının hukuka uygun olacağı gerekçesiyle Mahkeme kararının
vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı bozulmuştur. Davacı, yapılan tarhiyatın usul
ve yasaya aykırı olduğunu ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemektedir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun bulunan
kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi Hülya Z. Yıldırım'ın Düşüncesi: Kararın
düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar, kararın
düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği
düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı İbrahim Erdoğdu'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık,
davacı kurumun 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen rapora
dayanılarak re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve hesaplanan fon ile kesilen
vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının
temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince, vergi aslının onanmasına, vergi
ziyaı cezasının ise, bir kat olmak üzere kısmen reddine dair verilen kararın
düzeltilmesi istemine ilişkindir.
Davacı Kurumca Danıştay Dördüncü
Dairesi kararının düzeltilmesi istenmekte olup; Danıştayın kısmen onama
kararındaki düşüncede belirtilen gerekçe ile düzeltme dilekçesinde ileri
sürülen nedenler ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 334 Sıra No'lu Genel
Tebliğinde yer alan III. kısım Kur Farkları başlığını taşıyan bölümde
belirtilen hususlar karşısında karar düzeltme isteminin kabulü ile mahkeme
kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü
Dairesince kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler 2577 sayılı İYUK.nun 54. maddesinin 1/c bendi uyarınca
yerinde görüldüğünden Dairemizin 21.06.2006 günlü ve E: 2005/4, K: 2006/1346
sayılı kararı kaldırılarak, Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 26.10.2004 günlü ve E:
2004/329, K: 2004/897 sayılı kararının temyiz istemi yeniden incelenip, gereği
görüşüldü:
Elektrik enerjisi üretimi yapan
davacı kurumun 2002 yılı faaliyet döneminde tahakkuk eden ve yatırımın
finansmanında kullanılan kur farkı giderlerini ilgili dönemde kur farkı
gelirlerine mahsup edip, kalan kısmını aktifleştirerek üzerinden amortisman
hesaplanmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek adına ikmalen salınan gelir
(stopaj) vergisi, hesaplanan fon payı ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı
açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
213 sayılı VUK.nun "Değerlemenin tarifi" başlıklı
258. maddesinde, değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili
iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmış, 261. maddesinde değerleme ölçüleri sayılmış, 262. maddesinde ise, maliyet bedelinin, iktisadi bir
kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan
ödemelerle müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmiştir.
Yatırımların finansmanında
kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle
sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının sabit
kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği, yoksa doğrudan ilgili yılın
giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunması
nedeniyle 27.01.1995 günlü 18648 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 163 sıra
No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklama yapılmış, 2. fıkrasında,
döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında
veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla
ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna
kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesinin zorunlu bulunduğu, aynı
kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise,
ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal
ettirilerek amortisman konusu yapılmasının mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
Anılan düzenlemelere göre, döviz kredisi ile sabit kıymet ithal
edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının maliyete mi ekleneceği yoksa
doğrudan gider mi yazılacağı hususunda Vergi Usul Kanununda bir sınırlama
getirilmediği,uygulamaya yön vermek amacıyla çıkarılan tebliğde bu hususta
mükelleflere serbestlik tanındığı görülmektedir.
İncelenen dosyada, 16.10.1996
tarihli yatırım teşvik belgesi kapsamında Yap İşlet Devret modeli ile Esen Çayı
üzerinde Fethiye Hidroelektrik Santrali inşaatını tamamlayarak 20.12.1999
tarihinde işletmeye açan davacı kurum tarafından, ilgili yılda yani işletme
döneminde, yatırım dönemine ait döviz cinsinden kullanılan uzun vadeli yabancı
kaynaklara ait kur farkı giderleri ile aynı yılda faaliyetinden elde edilip
yabancı para şeklinde değerlendirilen hasılata ait kur farkı gelirleri mahsup
edilerek kalan kur farkı gideri aktifleştirilip, işletme süresi dikkate
alınarak amortisman hesaplanmış ve dönem kazancının tespitinde gider olarak
dikkate alınmıştır. İnceleme elemanınca, sabit kıymetin işletmenin aktifine
alındığı tarihi takip eden vergilendirme dönemleri için hesaplanan kur
farklarının bir kısmının doğrudan gider yazılması bir kısmının ise amortisman
yoluyla itfa edilmesi eleştirilerek, kur farklarının tamamı aktife alınmak
suretiyle amortisman ayrılarak, kur farkı gelirleri ise dönem kazancına
eklenmek suretiyle matrah farkı bulunmuş, söz konusu tutarın kurumun yararlanma
hakkı bulunan yatırım indirimi tutarından mahsup edilmesi sonucu yararlanılan
yatırım indirimi nedeniyle gelir(stopaj)vergisi salınıp, fon payı hesaplanmış
ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Yukarıda
belirtilen VUK.nun değerleme ile ilgili hükümleri dikkate alındığında yurt
dışından sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının
nasıl değerleneceği hususunda Kanunda herhangi bir düzenleme ve sınırlama
olmadığı görülmektedir. Tamamen uygulamaya yön vermek amacıyla yayımlanan
tebliğ ile de davacının bu hakkının kullanımının sınırlanması ve vergi ziyaı
cezası verilmesini gerektiren bir suçun işlendiğinin kabulü "Hukuk
devleti" ilkesi ile bağdaşmayan bu durumdur. Kaldı ki, 05.05.2004 gün
25453 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 334 no'lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği ile de, İdarenin uygulamaya ilişkin görüşü değişmiş, bu kez davacının
uygulaması benimsenmiş ve lehe oluşan kur farklarının, aktifleştirildikten
sonraki döneme ilişkin olanlarının kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya
maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulmasının mümkün olduğu
açıklanmıştır.
Bu durumda, konuyla ilgili yasal
düzenlemelerde lehe oluşan kur farklarının maliyetten düşülmesini engelleyen
bir hüküm bulunmaması ve açıklama ve uygulamaya yön verme amacıyla yayımlanan
genel tebliğlerle bir hakkın sınırlanmasının mümkün olmaması karşısında aksi
yönde verilen Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle,
davacının temyiz isteminin kabulüyle Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 26.10.2004
günlü ve E: 2004/329, K: 2004/897 sayılı kararının bozulmasına 14.06.2007
gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Kararın düzeltilmesi istemini
içeren dilekçede öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak
nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.